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En el BOE del día 16 de junio de 2021 se ha publicado el Real Decreto 424/2021 que modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), así como el Reglamento de Facturación y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), en desarrollo de las novedades legislativas aprobadas en el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril (RDL 7/2021), referidas a la localización de las prestaciones de servicios y a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes, así como a los regímenes especiales de ventanilla única.

Deben distinguirse en las novedades que incluye este RD 424/2021, aquellas que se refieren a la tributación de las ventas a distancia de bienes, las relativas a la opción por tributar en destino, y las referidas a los regímenes especiales de ventanilla única. Además, se incluyen otras novedades que afectan a la devolución del IVA a empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, a las declaraciones de IVA a la importación, al Reglamento de Facturación, y al RGAT, estas tres últimas relacionadas también con los tres primeros grupos de novedades.

La entrada en vigor de las modificaciones se hará de manera simultánea a la entrada en vigor de las modificaciones en la Ley del IVA, el 1 de julio de 2021.

Entre otros aspectos:

  1. Se desarrollan (i) las condiciones y efectos del ejercicio de la opción por la aplicación de los regímenes especiales, (ii) su renuncia voluntaria y exclusión y (iii) sus efectos.

  2. Se regulan las obligaciones formales y de información a las que quedan obligados los sujetos pasivos afectados.

  3. En el régimen de importación, además, se regulan las condiciones y requisitos que se deberán cumplir cuando se actúe mediante intermediario.

  4. Se introducen las normas de desarrollo necesarias para la modalidad especial de declaración, liquidación y el pago del importe del IVA correspondiente a las importaciones realizadas durante un mes natural, en los supuestos de ventas a distancias de bienes importados en los que no se opte por la utilización del régimen de importación.

  5. Se ajustan los procedimientos de devolución del impuesto soportado en el territorio de aplicación del impuesto por (i) empresarios o profesionales no establecidos, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y por (ii) empresarios o profesionales no establecidos en ninguno de dichos territorios, tanto en lo referente a la regulación de los nuevos regímenes especiales de ventanilla única, como en lo relativo a la regulación de los periodos e importes mínimos a los que se puede referir la solicitud de devolución.

  6. Finalmente, se ajusta la normativa de facturación en relación con la nueva regulación de comercio electrónico en el IVA.

 1. MODIFICACIÓN DEL REGLAMENTO DEL IVA

1.1 Comercio electrónico

Este RD 424/2021 contiene en su artículo primero el desarrollo reglamentario de las modificaciones incluidas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea en materia de comercio electrónico. La transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017 y la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre de 2019, cuyas normas son de aplicación desde el 1 de julio de 2021, ha incluido importantes modificaciones en el ámbito de tributación de las entregas de bienes que, adquiridos por consumidores finales, generalmente a través de internet y plataformas digitales, son enviados por el proveedor desde otro Estado miembro o un país o territorio tercero, y las prestaciones de servicios efectuadas a favor de consumidores finales por empresarios no establecidos en el Estado miembro donde, conforme a las reglas de localización del hecho imponible, quedan sujetas a IVA.

A. Definición de ventas a distancia intracomunitarias de bienes y ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros: transporte por el proveedor (artículo 1 RIVA)

Se establece por remisión a la normativa comunitaria, determinados casos en los que el proveedor ha intervenido de manera indirecta en el transporte de los bienes, considerando que los bienes han sido transportados por él mismo o por su cuenta a los efectos de tributar la entrega como venta intracomunitaria a distancia o venta a distancia de bienes importados.

En concreto, el artículo 5 bis del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 señala:

a) cuando el proveedor subcontrate la expedición o el transporte de los bienes a un tercero que los entregará físicamente al cliente;

b) cuando un tercero se encargue de la expedición o el transporte de los bienes, pero el proveedor asuma toda o parte de la responsabilidad por la entrega física de los bienes al cliente;

c) cuando el proveedor facture y cobre las tasas de transporte al cliente y las remita ulteriormente a un tercero que se encargará de organizar la expedición o el transporte de los bienes;

d) cuando el proveedor contribuya por cualquier medio a los servicios de entrega de un tercero al cliente, ponga en contacto al cliente y a un tercero o facilite de cualquier otra forma a un tercero la información necesaria para la entrega de los bienes al consumidor.

No se considerará que los bienes han sido expedidos o transportados por el proveedor o por su cuenta cuando el cliente transporte él mismo los bienes o cuando el cliente organice la entrega de los bienes con un tercero y el proveedor no intervenga de manera directa o indirecta para organizar o contribuir a organizar la expedición o el transporte de dichos bienes.

B. Interfaces digitales: condiciones para facilitar una entrega de bienes o prestación de servicios y obligaciones de registro (artículos 1.bis y 62 bis)

Se establece por remisión a la normativa comunitaria, las circunstancias que deben cumplirse para considerar que un empresario o profesional facilita una entrega de bienes o una prestación de servicios utilizando una interfaz digital.

En concreto, de acuerdo con los artículos 5 ter y 54 ter del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 se entenderá por “facilitar” la utilización de una interfaz electrónica a fin de que un cliente y un proveedor que ofrezca servicios o ponga bienes a la venta a través de la interfaz electrónica puedan entablar un contacto que dé lugar a una entrega de bienes o una prestación de servicios a través de esa interfaz electrónica.

No obstante, un empresario no facilitará una entrega de bienes o prestación de servicios si se cumplen todas las condiciones siguientes:

a) cuando no establezca, de manera directa o indirecta, los términos y condiciones en que se efectúa la entrega o prestación;

b) cuando no intervenga, de manera directa o indirecta, en la autorización del cobro al cliente de los pagos efectuados;

c) cuando no intervenga, de manera directa o indirecta, en el pedido o la entrega de bienes o en la prestación de servicios.

Cuando la interfaz digital facilite la entrega de bienes o prestación del servicio tendrá la obligación de llevar un registro de dichas operaciones lo suficientemente detallado para permitir a la Administración tributaria del Estado miembro de consumo comprobar si el impuesto se ha declarado correctamente y su contenido deberá incluir:

  • El nombre, la dirección postal y electrónica o el sitio web del proveedor y si están disponibles el NIF-IVA o el número nacional de identificación fiscal del proveedor, su número de cuenta bancaria o el número de la cuenta virtual;

  • Una descripción de los bienes, su valor, el lugar de llegada del transporte, junto con el momento de la entrega;

  • El número de pedido o el número único de transacción si se encuentran disponibles.

Este registro deberá estar por vía electrónica, previa solicitud, a disposición de los Estados miembros interesados y se mantendrá por un período de 10 años.

C. Lugar de realización de determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios: opción por la no sujeción (artículo 22 RIVA).

Para reducir las cargas administrativas y tributarias para las microempresas establecidas en un único Estado miembro que realizan de forma ocasional entregas de bienes o prestan servicios a consumidores finales establecidos en otros Estados miembros, que suponía tributar por estas operaciones en el Estado miembro de consumo, se ha establecido un umbral común a escala comunitaria de hasta 10.000 euros anuales que permite que, mientras no se rebase dicho importe, las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, y los prestados por vía electrónica estarán sujetas al IVA del Estado miembro de establecimiento del proveedor.

En todo caso, dichos empresarios o profesionales podrán optar por la tributación en el Estado miembro de consumo, aunque no hayan superado dicho umbral.

Para ello, se establece como condición justificar ante la Administración tributaria que tanto las entregas realizadas como los servicios efectuados han sido declarados en otro Estado miembro, salvo que tributen a través de la ventanilla única. Esta justificación podrá efectuarse, en particular, mediante la presentación de los justificantes de declaración-liquidación o de ingreso del IVA devengado o adeudado.

Las opciones deberán ser reiteradas por el empresario o profesional una vez transcurridos dos años naturales, quedando, en caso contrario, automáticamente revocadas

D. Devengo: aceptación del pago del cliente (artículo 23 bis).

Se establece por remisión a la normativa comunitaria, el momento en que se entiende aceptado el pago del cliente para determinar el devengo de las ventas a distancia de los bienes importados, así como el correspondiente a las entregas efectuadas del proveedor a la interfaz digital y de ésta al consumidor final cuando se la considera sujeto pasivo.

En concreto, según los artículos 41 bis y 61 ter del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, se entenderá que el momento en que se acepta el pago es el momento en que la confirmación del pago, el mensaje de autorización del pago o un compromiso de pago del cliente, lo que ocurra primero, son recibidos por el proveedor, o por su cuenta, con independencia del momento en que se realice el pago efectivo de dinero.