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Se ha aprobado el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril (en adelante, RDL 7/2021), donde, entre otras cuestiones, se ha incorporado la prórroga hasta el 31 de diciembre de 2021 del IVA a tipo cero para las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de material de protección sanitaria (mascarillas, gel desinfectante y el resto de productos de protección personal) que realizan las Administraciones Públicas, los centros sanitarios públicos o privados o las entidades sociales ante la COVID-19. Además, en este mismo RDL 7/2021 se trasponen Directivas de la UE en diversas materias, entre las que se encuentran dos normas comunitarias que regulan el tratamiento del IVA en el comercio electrónico, para que tribute en el país de destino.

En concreto, este Real Decreto-ley transpone la Directiva 2017/2455 sobre obligaciones respecto del IVA para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes, y la Directiva 2019/1995 sobre ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes. Estas Directivas establecen las reglas de tributación en las ventas de bienes y prestaciones de servicios contratadas ‘on line’ por consumidores comunitarios, y que son enviados o prestados por empresarios desde otro Estado miembro o un país tercero.

Estas operaciones, a partir del 1 de julio de 2021, quedan sujetas al IVA en el Estado miembro de llegada de la mercancía o de establecimiento del destinatario, por lo que consolidan la generalización del principio de tributación en destino en el IVA.

Por otra parte, la gestión tributaria del comercio electrónico en el IVA se sustenta en la ampliación de los regímenes especiales de ventanilla única que pasan a ser el procedimiento específico previsto por la ley para la gestión y recaudación del IVA devengado por estas operaciones a nivel comunitario. La nueva regulación del comercio electrónico en el IVA involucra también, por primera vez, a los titulares de las interfaces digitales que facilitan el comercio electrónico, que se convierten en colaboradores de la propia recaudación, gestión y control del impuesto.

Resumimos estas medidas adoptadas por el legislador europeo objeto de transposición, advirtiendo que el RDL7/2021 debe ser objeto de desarrollo, exigiéndose la reforma del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), así como la aprobación y modificación de distintos modelos de autoliquidación o de gestión censal.

1. Ventas a distancia

1.1. Delimitación de ventas a distancia

Se incluye un nuevo apartado tercero en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) para delimitar el concepto de ventas a distancia intracomunitarias de bienes y ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros.

Se trata de entregas de bienes que deben ser expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o transporte con destino al cliente; o a partir de un país o territorio tercero.

En ambos casos quedan excluidos los medios de transporte nuevos, los bienes que son objeto de instalación o montaje, y los bienes sujetos a impuestos especiales.

1.2. Entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital

La existencia de un nuevo sector económico, como es el de las empresas cuya actividad es la intermediación a través de plataformas, portales y mercados en línea, que a menudo prestan también servicios logísticos y de almacenamiento para sus clientes, ha llevado al legislador a establecer un tratamiento específico para ellas cuando intervengan en el comercio de bienes de proveedores no establecidos en la Unión.

Así los empresarios o profesionales titulares de una interfaz digital cuando faciliten la venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o cuando faciliten entregas de bienes en el interior de la Unión por parte de un proveedor no establecido en la misma a consumidores finales, se considerará que han recibido y entregado en nombre propio dichos bienes y la expedición o transporte se encuentra vinculada a su entrega.

Estamos ante una ficción jurídica que comporta un tratamiento tributario en IVA específico, de forma que pueden llegar a obtener la condición de sujetos pasivos las interfaces.

No obstante, al margen de un desarrollo pormenorizado que se realiza en la ley y en el Reglamento de Ejecución sobre cuando la interfaz participa directa o indirectamente, se establecen dos reglas importantes:

  • De un lado, para evitar situaciones de doble imposición, la entrega del bien que se entiende realizada por el proveedor al titular de la interfaz estará exenta de IVA y no limitará el derecho a la deducción del IVA soportado por quienes la realizan.

De esta forma, la interfaz no soporta IVA pero genera el derecho a deducir el impuesto soportado afecto a la actividad económica.

  • De otro, se establece que el devengo del impuesto de la entrega efectuada a favor del empresario o profesional que facilite la venta o las entregas, así como la efectuada por el mismo, se producirá con la aceptación del pago del cliente. Esto es, ambas entregas tienen lugar en el mismo momento si bien la primera estará exenta, como se acaba de exponer.

El empresario o profesional titular de la interfaz podrá acogerse a los regímenes especiales de ventanilla única para la declaración-liquidación del impuesto por las operaciones por las que adquiera la condición de sujeto pasivo, incluso cuando se trate de entregas interiores realizadas a favor de consumidores finales efectuadas en el mismo Estado miembro donde se almacenan las mercancías y que, por tanto, no son objeto de expedición o transporte entre Estados miembros.

1.3. Localización de las ventas a distancia

Al igual que en la regulación anterior, se distingue entre ventas a distancia efectuadas por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto que tienen como destino el territorio de otros Estados miembros y viceversa.

En cualquier caso se requiere que el proveedor esté establecido únicamente en un Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica o su único establecimiento permanente en la Unión o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual, lo que limita el ámbito subjetivo de aplicación de este sistema de tributación.

Estas ventas tributarán en el Estado miembro donde se encuentre establecido el proveedor hasta superar un umbral común referido al resto del territorio de la Unión y conjunto con los servicios referidas a telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y servicios prestados por vía electrónica (servicios TRE); y en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte donde se ubique el consumidor final en cuanto se supere el citado umbral.

De esta forma se separa de manera importante el nuevo régimen de ventas a distancia del existente hasta ahora, pues el citado umbral, además de ser más elevado hasta ahora, se establecía de forma individualizada por cada uno de los Estados miembros.

No obstante, se establece la posibilidad de renunciar y tributar en el Estado de llegada de los bienes por todas las ventas a distancia (dicha renuncia no se produce respecto de Estados miembros individualizados, sino del conjunto de todos ellos). Al igual que en el régimen anterior, se establecen reglas específicas para concretar el umbral y ejercitar la renuncia, remitiendo a un desarrollo reglamentario el modelo censal a través del que se llevará a cabo.

Se establece adicionalmente que el territorio de aplicación del impuesto español será el lugar donde se localicen las ventas a distancia referidas a:

  • Bienes importados de países o territorios terceros en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o transporte con destino al cliente, cuando el lugar de llegada de la expedición o transporte sea el territorio de aplicación del impuesto español.

  • Los bienes importados de países o territorios terceros en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte con destino al cliente cuando el territorio de aplicación del impuesto español sea el lugar de llegada de la expedición o transporte, siempre que se declare el IVA de dichas ventas mediante el régimen de importación o régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros.

1.4. Reglas de localización de los servicios TRE y límite cuantitativo aplicable conjuntamente a estos servicios y a las ventas a distancia

Las normas de localización de este tipo de servicios se recogen en el artículo 70.Uno.4º y 8º de la LIVA, sin que hayan sufrido una reforma integral, esto es, siguen tributando estos servicios, cualquiera que sea la condición del destinatario en sede de este último (tanto en servicios B2B como en servicios B2C), para lo que el Reglamento de Ejecución 282/2011 recoge distintas reglas y presunciones que permiten determinar dónde está establecido el consumidor final que no tiene la condición de empresario o profesional.

Si bien cuando el destinatario es otro empresario o profesional (B2B) la operación no incide en la gestión del tributo por parte del prestador ya que suele aplicarse la regla de inversión del sujeto pasivo, no ocurre lo mismo cuando estamos ante servicios B2C (destinatario consumidor final). Para este último caso se establecía un umbral de 10.000 euros, por debajo del cual el prestador del servicio tributaba en el Estado miembro donde estaba establecido.

La reforma operada ahora lleva consigo que este umbral de 10.000 euros va a ser común para ambos tipos de operaciones, esto es, ventas a distancia y servicios TRE (cuando el destinatario es un consumidor final), de forma que el empresario o profesional que realice las dos actividades deberá tener en cuenta el volumen conjunto para concretar cuándo supera el umbral y, por tanto, pasa a tributar en destino. Esto es, tributarán en sede del empresario o profesional hasta el umbral citado y a partir del mismo tributaban en destino, si bien como se ha indicado anteriormente, puede renunciarse y tributar en destino por todas las operaciones realizadas.

Quede claro que este umbral es aplicable exclusivamente respecto de estas operaciones, de forma que el resto de los servicios que preste el empresario o profesional, o por las ventas que efectúe a consumidores finales que se localicen en sede del destinatario, quedan al margen del umbral, de forma que tributan siempre en destino si este es el lugar de realización del hecho imponible, sin que se tengan en cuenta, reiteramos, para calcular este umbral de 10.000 euros.

La existencia de un umbral mucho más bajo que el que existía hasta ahora implica la necesidad por parte de los empresarios de conocer los tipos impositivos fijados por los distintos Estados miembros, tanto de bienes como de servicios. Si bien estamos ante una obligación de los empresarios y profesionales que realizan las operaciones de determinar los distintos elementos de la relación jurídico-tributaria, entre los que se encuentra el tipo impositivo, es de esperar que la UE publique y actualice de manera permanente la información correspondiente a estos tipos (y así se recoja también en la información que suministra la AEAT en su página web), lo que en la actualidad se está haciendo con mucho retraso, a pesar de que el legislador europeo señala como uno de sus objetivos en esta reforma el facilitar la gestión del impuesto para los empresarios o profesionales.

1.5. Registro de operaciones

Al margen de los registros que deben llevarse por los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales que se indicarán seguidamente, se recoge ahora la obligación de llevar un registro específico de determinadas operaciones por parte de empresarios o profesionales que, utilizando una interfaz digital, faciliten la entrega de bienes o la prestación de servicios a consumidores finales.

En caso de que dicho empresario o profesional no se acoja a los regímenes especiales (en cuyo caso llevará los registros que se fijan en sus normas reguladoras), dicho registro debe ser lo suficientemente detallado como para permitir a la Administración tributaria comprobar si el impuesto se ha declarado correctamente y su contenido debe ajustarse al artículo 54 quater.2 del Reglamento de Ejecución 282/2011. Deberá estar a disposición de los Estados miembros interesados por vía electrónica y se mantendrá por un período de 10 años