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2. Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios

La finalidad de simplificar y facilitar la gestión del impuesto en el conjunto de operaciones a las que se ha aludido, y el resto de los servicios que tributan en destino siendo los clientes consumidores finales, motiva la reforma de estos regímenes.

Así, con el fin de evitar que los empresarios o profesionales que prestan servicios distintos de los TRE a personas que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, tengan que identificarse a efectos del IVA en cada uno de los Estados miembros en los que se localizan dichos servicios, se incluyen entre los que pueden ser objeto de declaración-liquidación a través de la ventanilla única para empresarios o profesionales establecidos como no establecidos en la Unión (recordemos que estos servicios se localizan en destino y no existe la posibilidad de tributar en origen o en sede del prestador, pues no resulta aplicable el sistema de ventas a distancia ni el sistema de tributación de los servicios TRE).

Se extiende además el régimen especial aplicable a los servicios TRE para las ventas a distancia intracomunitarias de bienes por parte de empresarios o profesionales establecidos en la Unión pero no en el Estado miembro de consumo, ampliándose así el ámbito objetivo de aplicación.

Se establece así un sistema de ventanilla única (OSS, One Stop Shop) que hasta ahora quedaba reservado sólo para los servicios TRE, y que a partir del 1 de julio incluirá también a proveedores de bienes a distancia, tanto de la Unión como de fuera de ella y a los prestadores de cualquier tipo de servicio localizados en la Unión cuando el destinatario sea consumidor final esto es, B2C, incluyendo a las interfaces o plataformas si reúnen la condición de sujetos pasivos por las operaciones en las que intermedien.

Finalmente se introduce un régimen especial similar para las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros, estableciéndose también una ventanilla única de importación (IOSS, Import One Stop Shop), introduciendo una exención técnica en la importación cuando las ventas a distancia se declaren a través de este régimen especial, sistema que garantiza el control de la tributación por la Administración tributaria.

De esta forma, los regímenes que se establecen son los que a continuación se indican.

2.1. Régimen exterior de la Unión

Régimen especial aplicable a los servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en la Unión a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales.

Resulta un régimen equivalente al anterior, si bien en este caso su marco objetivo resulta más amplio.

Así, se aplicará por empresarios o profesionales no establecidos en la Unión que presten servicios a personas que no tengan esta condición y que estén establecidas en la Unión o que tengan en ella su domicilio o residencia habitual.

Comprende todas las prestaciones de servicios que, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del IVA deban entenderse efectuadas o localizadas en la Unión, no solo la de los servicios TRE, sino cualquier otro servicio prestado por dichos empresarios o profesionales a destinatarios que no tengan esta condición.

De ser España el Estado miembro de identificación al haber optado el empresario o profesional no establecido en la Unión para declarar en España el inicio de su actividad en el territorio de la Unión, deberá dar cumplimiento a las obligaciones del régimen en España, de forma que liquidará ante la Administración tributaria española el IVA devengado respecto de todos los servicios localizados en la Unión cuyos destinatarios sean consumidores finales.

2.2. Régimen de la Unión

Régimen especial aplicable a los servicios prestados por empresarios o profesionales establecidos en la Unión, pero no en el Estado miembro de consumo, a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y a las entregas interiores de bienes realizadas por interfaces.

En este caso se amplía sobremanera el marco del régimen de la Unión vigente hasta ahora. Pueden acogerse al mismo los empresarios o profesionales establecidos en la Unión pero no en el Estado miembro de consumo, siempre que los destinatarios no tengan esta condición o no actúen como tales.

En cuanto al marco objetivo, comprende todas las prestaciones de servicios efectuadas por los empresarios o profesionales que se acojan al régimen que se entiendan localizadas en otros Estados miembros (recoge además de los servicios TRE cualquier otro servicio que se localice en el territorio de otro Estado miembro), como las ventas a distancia intracomunitarias de bienes, así como las entregas de bienes interiores por parte de un empresario o profesional no establecido en la Unión a una persona que no tenga esta condición, utilizando una interfaz digital.

El empresario o profesional que considere a España como Estado miembro de identificación deberá presentar exclusivamente en España las declaraciones-liquidaciones e ingresar el importe del impuesto correspondiente a todas las operaciones a que se refiere el régimen realizadas en todos los Estados miembros de consumo.

Como novedad, si este empresario o profesional tiene uno o más establecimientos permanentes en Estados miembros distintos de España, desde los que preste los servicios a que se refiere el régimen especial, deberá incluir en sus declaraciones-liquidaciones el importe total de dichas prestaciones de servicios, por cada Estado miembro en que tenga un establecimiento permanente, junto con el número de identificación individual a efectos del IVA, o el número de identificación fiscal de dicho establecimiento permanente, y desglosado por Estado miembro de consumo.

Obsérvese que se hace referencia en relación con las operaciones a declarar de establecimientos permanentes en otros Estados miembros exclusivamente a prestaciones de servicios, y ello por cuanto en el sistema de ventas a distancia se precisa que el empresario o profesional solo esté establecido en el Estado miembro de identificación.

2.3. Régimen de importación

Régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros

El régimen se aplicará a todas las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros efectuadas por el empresario o profesional, pudiendo acogerse al mismo los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos que sean objeto de impuestos especiales, y siempre que sean empresarios o profesionales establecidos en la Unión; empresarios o profesionales, establecidos o no en la Unión, que estén representados por un intermediario establecido en la Unión (no puede designarse más de un intermediario a la vez); y empresarios o profesionales establecidos en un país tercero con el que la UE haya celebrado un acuerdo de asistencia mutua y que realicen ventas a distancia de bienes procedentes de ese país tercero.

Se establece como regla específica de devengo que en las entregas de bienes acogidas a este régimen especial el devengo del impuesto se producirá con la aceptación del pago del cliente.

Al igual que en los casos anteriores, de ser España el Estado miembro de identificación, cumplimentarán sus obligaciones ante la Administración tributaria española.

2.4. Aspectos comunes a los regímenes especiales

Al margen del cumplimiento de las obligaciones formales y materiales ante la Administración española en caso de optar por España como Estado miembro de identificación que se especifican para cada régimen (declaración de inicio, número de identificación, etc.), pueden destacarse estos aspectos comunes:

  • El Reglamento de Ejecución 282/2011 recoge distintas reglas aplicables a los regímenes especiales, por lo que deberá tenerse en cuenta esta norma, teniendo en cuenta que, en el caso de conflicto con la norma interna, prevalecerá el Reglamento de Ejecución.

  • Cumplimentan sus obligaciones ante el Estado miembro de identificación, de manera que ingresarán todo el impuesto devengado en el territorio de la Unión en dicho Estado miembro, al margen de las operaciones cuya localización se produzca en el Estado donde se encuentren establecidos. Si se trata de un empresario o profesional no establecido en la Unión, indudablemente ingresará la totalidad de las cuotas devengadas en el conjunto de la Unión en el Estado miembro de identificación.

  • El impuesto soportado en cada uno de los Estados miembros no será objeto de deducción en la declaración-liquidación que debe presentarse a efectos del régimen especial. En el caso de cuotas soportadas en el Estado miembro donde se encuentren establecidos podrá deducirse a través del régimen general del impuesto, mientras que el soportado en el resto de los Estados miembros deberá solicitarse a través de los procedimientos establecidos en los artículos 119 de la LIVA en el caso de empresarios o profesionales establecidos en la Unión, o del artículo 119 bis si no están establecidos en este territorio; o en su caso teniendo en cuenta las correspondientes normas de los distintos Estados miembros sobre procedimientos de devolución a empresarios o profesionales no establecidos.

  • Todos los regímenes especiales establecen un conjunto de obligaciones formales que deben cumplir los empresarios o profesionales que se acojan a los mismos. Así, cuando España sea el Estado miembro de identificación el empresario o profesional queda obligado a declarar ante la Administración tributaria española el inicio, la modificación o cese de sus operaciones y será identificado mediante un número de identificación individual asignado por la misma. Este número se consignará en la declaración-liquidación en la que se incluirá, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el IVA, la cantidad global del impuesto correspondiente, desglosada por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas.

  • Destaca a los efectos anteriores los registros que deben llevar, cuyo contenido debe ajustarse a los dictados del Reglamento de Ejecución 282/2011.

  • Finalmente, se establecen definiciones comunes a los regímenes especiales (esencialmente Estado miembro de consumo y de identificación), y se recogen las causas de exclusión del régimen. Debe indicarse nuevamente que el Reglamento de Ejecución 282/2011 recoge distintos aspectos comunes a los regímenes especiales en este orden, y que se exige además un desarrollo reglamentario interno.